El Convenio para Evitar la Doble Imposición (el "CDI), suscrito entre Perú y Brasil, establece que las autoridades competentes de los Estados Contratantes podrán regular las modalidades de aplicación del CDI y, en particular, las formalidades que deben efectuar los residentes de un Estado para obtener en el otro, las ventajas fiscales previstas por el CDI. No obstante, el CDI no habilita a que normas con rango legal inferior puedan establecer requisitos y/o formalidades adicionales a las previstas en el mismo, más aún si estas limitan la aplicación de los beneficios establecidos en este para los Estados contratantes.
Asimismo en aplicación del principio pacta sunt servanda, ninguna norma interna puede trasgredir un tratado y por lo tanto, lo dispuesto por el Decreto Supremo N.° 090-2008-EF (el "DS") que regula los requisitos del certificado de residencia fiscal, no puede prevalecer sobre lo establecido en el Convenio, y por tanto no puede exigir como requisito que dicho certificado haya sido emitido en un momento o fecha determinados, sino que basta con tenerlos.
Estos son los criterios que se han establecido como precedente vinculante de obligatorio cumplimiento en la Casación comentada.
Nuestros comentarios
- Un precedente vinculante dicta pautas de interpretación obligatoria para los órganos inferiores. Por lo que, desde ahora, ningún órgano administrativo o judicial debe apartarse de lo establecido en la Casación, salvo que este criterio sea modificado por otra sentencia casatoria o en los hechos se presenten circunstancias distintas a lo establecido por la Casación.
- No obstante, pese a que la Corte Suprema ha emitido sentencias casatorias de carácter vinculante, el Tribunal Fiscal y la SUNAT se han apartado de los criterios incluidos en dichas sentencias en numerosas oportunidades bajo el argumento de que estos son aplicables únicamente para los órganos judiciales. Tal es así que el Tribunal Fiscal, refiriéndose a la Casación N.° 4293-2013- Lima ha señalado en la RTF N.° 09516-2-2016 que "sólo resulta vinculante para los órganos jurisdiccionales y no para los administrativos, y también la RTF N.° 508-8-2017 señala que “no tiene carácter vinculante para este Tribunal, al no ser dependiente del Poder Judicial”.
Lo señalado no es correcto ya que no toma en cuenta lo establecido de manera general por el artículo 384 del Código Procesal Civil que establece que la casación tiene como fin: “la uniformidad de la jurisprudencia nacional”. Si esa es una función general del recurso de casación, con mayor razón, debería afirmarse ello del precedente vinculante regulado en el artículo 36 de la Ley del Procedimiento Contencioso Administrativo.
De igual forma, tampoco introduce en su análisis la regla establecida en la Norma III del Código Tributario que establece a la “jurisprudencia”, sin distinguir entre la judicial y administrativa, como fuente de derecho, y la regla de jerarquía de fuentes establecidas en el artículo V de la Ley del Procedimiento Administrativo General. Por lo tanto, al apartarse de los precedentes vinculantes se atenta contra el principio de predictibilidad y de la seguridad jurídica de los contribuyentes.
- Cabe indicar que la Casación incurre en un error porque esta señala que el DS establece la obligación de contar con un certificado de residencia en el momento de la contabilización del ingreso del sujeto no domiciliado, y esto no es así ya que lo que señala este DS es que si el agente de retención no cuenta con el certificado de residencia, deberá realizar la retención sin tomar en cuenta los beneficios del CDI, pero este caso está vinculado con un ejercicio en que el agente de retención debía pagar un importe equivalente a la retención al momento de registrar el gasto, vale decir, sin importar si hubiera pagado o no la renta del sujeto no domiciliado.
- Sin perjuicio de lo anterior, el DS tiene como finalidad el validar a los contribuyentes no domiciliados su condición de residentes en países con los que el Perú ha suscrito convenios tributarios para evitar la doble imposición; por ello, no resulta válido interpretar que la oportunidad de emisión y entrega del certificado de residencia pueda limitar la aplicación del tratado, si en el CDI no se ha consignado tal formalidad.
- El CDI en ninguno de sus artículos establece que el contribuyente que paga la renta tiene que contar con el certificado de residencia al momento de efectuar la retención o cuando registra el gasto. Por ello, no debiera ser relevante el momento en que se emitió el certificado de residencia; siendo lo único importante que se acredite que se tiene dicho certificado. Por lo tanto, resulta evidente que el DS al haber establecido este requisito (definir el momento en que se debe contar con el certificado) ha excedido lo establecido en el CDI por transgredir los principios de jerarquía normativa y el principio de pacta sunt servanda.
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